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EDF解读碳交易会计规定 | 税务处理
2020年01月20日 文章来源:本站  阅读  

财政部近日印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)是全国碳市场建设的重要里程碑,明确了碳排放配额和中国核证减排量(CCER)的资产属性、对应的会计处理原则以及相关的披露要求,同时也为进一步明确企业参与碳交易的税务处理和审计要求等方面奠定了良好基础。

 
美国环保协会(EDF)积极支持《暂行规定》的发布并发表系列文章,系统分析这一“规定”对即将全面启动的全国碳市场的贡献作用及对未来即将出台的规章制度的影响,并提出相关政策建议。
 
本文是系列文章的第三篇(首篇:EDF解读碳交易会计规定 | 变与不变,第二篇:EDF解读碳交易会计规定 | 中外比较)。本文在简要总结并分析欧盟碳市场(以下简称“EU-ETS”)企业参与碳交易税务处理的国际经验后认为,欧盟各成员国目前对于免费配额和企业购入的配额分别采用不同的原则进行账务处理,大多数国家对于重点企业获得的免费分配配额不做税务处理。在此基础上,本文还对中国重点排放企业参与碳交易的税务处理提出相应的政策建议,认为应进一步完善碳排放权交易的会计处理准则,尽快依据《暂行规定》并结合碳排放权交易特点出台具体的解释文件,同时研究并明确碳排放权交易及相关损益适用的税种和税率。
 
欧盟碳排放权交易的税务处理经验总结
 
由于国际尚未形成统一的碳排放权会计处理准则,对于碳排放权的税务处理也没有统一规定,目前欧盟各个国家对于碳排放配额认定的资产种类不同,主要分为存货、无形资产和金融资产3个类别,欧盟各国税务系统中对应处理方式也不尽相同(详情请参考表1),主要差异体现在以下三点:
 
1、企业何时可以按照其购买配额的成本进行税前扣除(图2),主要分为购买配额时税前扣除或在使用该配额履约时税前扣除。对于在当年购买并用于履约的配额,两种税务处理方式对于企业的财务报表影响相同,但是由于欧盟的碳排放配额允许跨年度储存并用于后续年度履约,因此在履约年份进行税前扣除更符合碳交易的经济实质。
 
2、企业持有配额以及在交易配额过程中产生的资本损益应该何时计税,主要分为变现原则和权责发生制原则。变现原则指在卖出配额实际产生收益或损失时进行税务计提或扣除,而权责发生制原则强调定期计算公允价值与账面持有配额余额的差额并进行税费的计提或者抵扣。为了不给企业增加额外的负担,目前欧盟大多数国家采用的是变现原则,即企业在国内二级市场参与配额交易时,政府会向配额买方征收相应比例的增值税(逆向征收);此外, 共有13个欧盟成员国(约占比46%)还会在此基础上对配额交易的收益进一步征收企业所得税[1]。
 
3、企业持有的免费分配的配额如何计税(图3),一是在企业收到免费配额时就进行计税,并在实际使用时进行税前扣除;二是企业在收到免费配额时并不计税,同时在其使用配额的时候也不能进行税前扣除。由于在配额跨期存储的情境下,企业在获得免费配额时计提税费会对企业当年现金流量产生负面影响,因此只有西班牙、英国、希腊三国进行计税处理。
 
综上所述,欧盟各成员国目前对于免费配额和企业购入的配额分别采用不同的原则进行账务处理,大多数国家对于重点企业获得的免费分配配额不做税务处理。对于购入配额(包括参与拍卖获得的配额在内)的税务处理分为两种情况,一是购买的配额持有并最终用于履约的,大多数国家要求重点排放企业在履约时按照购入的历史成本进行税前扣除;二是购入配额在市场上进行交易的进行逆向增值税征收(爱沙尼亚、塞浦路斯、冰岛以及列支敦士登4国除外),部分(46%)国家同时计征企业所得税。
 
注:1.数据来源:Report on the functioning of the European carbon market,REPORT FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT AND THE COUNCIL,Brussels, 23.11.2017,COM(2017) 693 final,Page 30
 
《暂行规定》和欧盟碳排放权交易税务处理方式的对比分析
 
关于免费配额。《暂行规定》中明确指出,重点排放企业获得免费分配的配额及用其进行履约时均不做账务处理,因此可参考EU ETS大多数国家的做法,对于免费分配的配额在获得时不计提应付税费同时在履约时也不需要进行税前扣除,原因有以下两点,一是根据《暂行规定》免费配额并不进入资产负债表,因此不能将其简单视作企业的受赠资产而缴纳企业所得税;二是目前中国碳市场的定位是控制温室气体排放政策工具,企业在取得免费配额时没有实际的现金流入,且企业取得配额后也是以履约为优先目标的,预计在短期内也不会因为该项资产产生现金的流入,因此如果在取得环节就要求企业承担纳税义务,会给企业造成较重的负担。
 
关于购入的碳排放配额。《暂行规定》中要求重点排放企业购入的碳排放配额计入“1489碳排放权资产”且期末在“其他流动资产”中列示,购入碳排放配额用于履约时直接计入“营业外支出”,基于此,对于购入配额可以在履约时直接通过“营业外支出”科目的增加来进行企业缴纳所得税前相应金额的扣除,这一处理方式与EU ETS的税务要求基本一致。对于重点排放企业出售购入的碳排放配额的情况,其实际收到的价款与账面价值的差额直接计入“营业外收入”或“营业外支出”,从而影响企业所得税,这一点也与EU ETS相关计税原则基本一致,唯一差异在于通过交易获得收入的种类的选择,根据德勤对欧盟 EU ETS各国的调研,针对配额交易产生的收入确认根据OECD税务条款主要分为以下5类。从调查结果来看,大多数国家选择了“营业利润”或“资本利得”,只有少数国家计划将对应的损益归入“其他收益”,这一划分主要是受到欧盟碳排放配额EUAs及其衍生品的交易受欧盟金融市场法规(Markets in Financial Instruments Directive, MiFID)的规范和约束的影响。
 
政策建议
 
•进一步完善碳排放权交易的会计处理准则。会计核算的结果直接反映了各会计主体经营期间的成果并直接作用于税收,不同的会计核算方法会导致纳税差异,因此应综合考虑全国碳市场在不同发展阶段的不同产品、交易方式以及市场参与者的特征,进一步规范、完善会计处理准则是降低税务风险、进行税务安排的前提,特别是对于将来可能纳入全国碳市场的碳资产管理公司等投资类交易机构,应结合其业务种类和特征研究并设计对应的会计和税务处理准则,确保市场的有效性和公平性。
 
•尽快依据《暂行规定》并结合碳排放权交易特点出台具体的解释文件。目前,《暂行规定》中对于部分名词界定尚存在争议,其中主要是对企业“购入的碳排放配额”的界定,由于使用“购入的碳排放配额”履约时可以直接借记相同金额的“营业外支出”进行企业所得税的抵扣,可能会出现企业通过协议转让等方式进行税务套利的现象,因此需要出台《暂行规定》具体的实施细则,对关键名词进行明确解释并对应研究和完善碳市场监管机制。
 
•研究并明确碳排放权交易及相关损益适用的税种和税率。目前,《暂行规定》中指出碳排放配额余额期末在“其他流动资产”中列示,而“流动资产”会计科目大类对应的税种包括增值税和企业所得税。
 
关于增值税,在碳交易正式启动前,建议结合碳交易特征开展增值税相关领域的调研和研究,征求市场中各利益相关方的意见,明确配额及CCER交易适用的税率(13%、9%、6%、0%)以及具体的征收方式。从欧盟经验来看,其各成员国主要是针对配额在国内二级市场交易逆向征收增值税,但中国尚无对无实物形态的资产征收增值税的规定,而随着全国碳市场覆盖范围的扩大、市场参与主体的增加以及交易活跃度的提高,作为流转税的增值税将更加符合碳交易的特征,可以避免重复征税给企业增加额外的负担,提升市场的公平性,并且进一步发挥市场对资源配置的作用。
 
明确重点排放企业出售配额产生“营业外收入”适用的企业所得税税率。《暂行规定》中指出对于重点排放企业出售免费配额实际收到的价款计入“营业外收入”,此外企业出售购入配额实际收款与账面余额的差额也会进入“营业外收入”或“营业外支出”,也即意味着重点排放企业在卖出配额过程中同时面临企业所得税以及增值税双重压力,且根据《中华人民共和国企业所得税法》规定,“营业外收入”应按照25%税率缴纳企业所得税,高税负将会对企业参与碳交易的积极性产生一定的负面影响,不利于市场流动性的提高,建议在综合考虑企业增值税税负的基础上,对配额交易获得的营业外收入部分对应的所得税税率做出单独安排。